Пропорции по распределению входного НДС

Принимаемый к вычету НДС рассчитывается на основании следующей пропорции:

СТ (с НДС) / СТ (общая),

где СТ (с НДС) — стоимость товаров (работ, услуг), отгруженных в налоговом периоде, реализация которых облагается НДС; СТ (общая) — общая (суммарная) стоимость товаров (работ, услуг), отгруженных в данном налоговом периоде.

НДС, подлежащий включению в стоимость товаров, рассчитывается по следующей пропорции:

СТ (без НДС) / СТ (общая),

где СТ (без НДС) — стоимость товаров (работ, услуг), отгруженных в налоговом периоде, реализация которых не облагается НДС; СТ (общая) — общая (суммарная) стоимость товаров (работ, услуг), отгруженных в данном налоговом периоде.

Пример 1

За 3 квартал 2019 года компанией были отгружены товары, из них:

• продукция, облагаемая НДС, на сумму 120 000 рублей;
• продукция, не облагаемая НДС, на сумму 60 000 рублей.

Прочей реализации работ, услуг или иных имущественных прав в данном налоговом периоде не было. Общая стоимость реализованных товаров составила 120 000 + 60 000 = 180 000 рублей.

Размер входного НДС за налоговый период — 145 000 рублей.

Для распределения входного НДС необходимо составить пропорцию.

1. Доля налога, принимаемая к вычету, составляет:

120 000 / 180 000 = 0,67;

Следовательно, размер налога составит 145 000 * 0,67 = 97 150 руб.

2. Доля налога, включаемого в стоимость приобретенных товаров:

60 000 / 180 000 = 0,33;

Следовательно, размер налога составит 145 000 * 0,33 = 47 850 рублей.

Операции, не включаемые в распределение входного НДС

Законодательно определен ряд поступлений, которые не включаются в выручку от реализации:

1. проценты по депозитам и остаткам на банковских счетах (письма Минфина России от 17.03.2010 № 03-07-11/64 и 11.11.2009 № 03-07-11/295);
2. дивиденды по акциям либо долям в уставном капитале хозяйствующих субъектов (письма Минфина России от 03.08.2010 № 03-07-11/339 и 17.03.2010 № 03-07-11/64);
3. дисконты по векселям (письмо Минфина России от 17.03.2010 № 03-07-11/64);
4. средства финансирования, полученные структурными подразделениями, в том числе филиалами от головных компаний (письмо Минфина России от 27.10.2011 № 03-07-08/298, постановление Президиума ВАС РФ от 30.07.2012 № 2037/12);
5. суммы, полученные согласно изменению сроков представления средств, включая уплату процентов, штрафные санкции за досрочное погашение кредитов и займов, изменение процентных ставок или иных условий кредитных договоров (письмо Минфина России от 06.09.2018 № 03-07-11/63806).

По правилам, действующим с 1 апреля 2014 г., эмитенты российских депозитарных расписок не учитывают следующие сделки (абз. 8 п. 4 ст. 170 НК РФ, пп. «а» п. 4 ст. 3 и ч. 2 ст. 6 федерального закона от 28.12.2013 № 420-ФЗ):

• размещение и погашение российских депозитарных расписок;
• приобретение и реализация российских ценных бумаг, связанных с размещением или погашением российских депозитарных расписок.

Операции, включаемые в состав расходов при распределении входного НДС

В целях распределения входного налога в стоимость отгруженных товаров (работ, услуг) должны быть включены товары (работы, услуги), реализованные на территории РФ и за ее пределами (определение ВАС РФ от 30.06.2008 № 6529/08).

Общехозяйственные расходы по необлагаемым на территории РФ операциям должны быть учтены в стоимости товаров (работ, услуг), формирующих данные расходы. К вычету данные суммы не принимаются (постановление Президиума ВАС РФ от 05.07.2011 № 1407/11).

Применение иной, отличной от регламентированной п. 4.1 ст. 170 НК РФ, методики составления пропорции неправомерно (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.03.2009 № А33-7683/08-Ф02-959/09).

Правила составления пропорции

Пропорциональное распределение входного НДС должно проводиться в том налоговом периоде, в котором было осуществлено принятие к учету приобретенных товаров (письмо Минфина России от 18.10.2007 № 03-07-15/159).

Еще одно требование налоговиков: суммы, учитываемые при определении пропорции, должны определяться в сопоставимых показателях. Для этого НДС из стоимости отгруженных товаров следует вычесть (письма Минфина России от 18.08.2009 № 03-07-11/208, 26.06.2009 № 03-07-14/61 и 17.06.2009 № 03-07-11/162). Аналогичные выводы содержатся в судебных решениях (постановление Президиума ВАС РФ от 18.11.2008 № 7185/08, ФАС Западно-Сибирского округа от 21.11.2012 № А03-18530/2011, ФАС Уральского округа от 23.06.2011 № Ф09-3021/11-С2, ФАС Восточно-Сибирского округа от 08.10.2010 № А78-1427/2009).

Противоположенную точку зрения высказали судьи в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 04.03.2008 № Ф04-1298/2008(1320-А03-29), указав, что в ст. 170 НК РФ нет прямого указания на исключение размера налога из стоимости отгруженных товаров.

Специальные правила расчета пропорции предусмотрены Налоговым кодексом РФ в следующих случаях (абз. 4 п. 4 ст. 170 НК РФ):

• при операциях с финансовыми инструментами срочных сделок (пп. 2 п. 4.1 ст. 170 НК РФ);
• для организаций, осуществляющих клиринговую деятельность (пп. 3 п. 4.1 ст. 170 НК РФ);
• • предоставления займа денежными средствами или ценными бумагами (пп. 4 п. 4.1 ст. 170 НК РФ);при осуществлении операций, освобождаемых от обложения НДС:
  • операции РЕПО (пп. 4 п. 4.1 ст. 170 НК РФ);
  • реализации ценных бумаг (пп. 5 п. 4.1 ст. 170 НК РФ).

Определение пропорции при приобретении ОС и НМА

Распределение входного НДС при приобретении объекта основных средств и нематериальных активов может проводиться в упрощенном порядке, если принятие к учету данного объекта было проведено во 2 или 3 месяце квартала.

Упрощенный порядок подразумевает составление пропорции исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), облагаемых или необлагаемых НДС, и общей стоимости товаров (работ, услуг) за 1 месяц, а не за весь налоговый период (пп. 1 п. 4.1 ст. 170 НК РФ).

Пример 2

ООО «Удача» в январе 2019 года приобрело станок стоимостью 5 420 100 руб., в том числе НДС 903 350 руб. Оборудование используется в деятельности, облагаемой и необлагаемой НДС. За квартал был выполнен следующий товарооборот:

1. в январе общая стоимость отгрузки составила 3 150 000 рублей, из них 2 800 000 руб. — с НДС;
2. в феврале общая стоимость отгрузки составила 3 890 400 рублей, из них 3 500 000 руб. — с НДС;
3. в марте общая стоимость отгрузки составила 3 990 000 рублей, из них 3 700 000 руб. — с НДС.

Для определения суммы НДС, принимаемой к вычету по станку, составим пропорцию за январь:

2 800 000 / 3 150 000 = 0,89.

Размер принимаемого к вычету НДС составит 903 350 * 0,89 = 803 981,50 руб. Оставшаяся сумма в размере 99 368,50 руб. (903 350 — 803 981,50) будет включена в стоимость оборудования.

Далее рассмотрим еще один пример по учету входного НДС при приобретении оборудования, используемого в облагаемой и необлагаемой деятельности, и приведем необходимые бухгалтерские проводки.

Пример 3

ООО «Консалт» 13 января 2019 года приобрело компьютер стоимостью 80 000 руб., в том числе НДС 13 333,33 руб. Использоваться оборудование будет как в необлагаемой, так и в облагаемой НДС деятельности. За I квартал 2019 года общая выручка от реализации составила 850 000 руб., в том числе выручка по операциями, не облагаемым НДС, — 150 000 руб.

Поскольку оборудование используется в операциях, облагаемых и необлагаемых НДС, то сумма НДС подлежит пропорциональному распределению (п. 8 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н, п. 4 ст. 170 НК РФ).

Для определения размера НДС, принимаемого к вычету, составляется пропорция:

(850 000 — 150 000) / 850 000 = 0,82.

Т. е. доля операций, подлежащих налогообложению НДС, — 82%.

НДС, принимаемый к вычету, равен 13 333,33 * 0,82 = 10 933,33. (пп. 1 п. 2 ст. 171, абз. 1, 3 п. 1 ст. 172 НК РФ).

Размер НДС, включаемый в стоимость оборудования: 13 333,33 * 0,18 = 2 400 руб.

Для учета НДС к счету 19 необходимо открыть следующие субсчета:

• 19-1-1 — НДС по основным средствам, используемым в облагаемых и необлагаемых НДС операциях;
• 19-1-2 — НДС по основным средствам, используемым для осуществления операций, облагаемых НДС;
• 19-1-3 — НДС по основным средствам, используемым для осуществления операций, необлагаемых НДС.

Бухгалтерские проводки по принятию к учету объекта основных средств на 13.01.2019 будут следующими:

Дт 08 Кт 60 — 66 666,67 руб. (приобретен объект ОС);

Дт 19-1-1 Кт 60 — 13 333,33 руб. (отражен входной НДС по приобретенному ОС);

Дт 60 Кт 51 — 80 000 руб. (перечислена оплата за объект ОС);

Дт 01 Кт 08 — 66 666,67 руб. (объект введен в эксплуатацию).

Проводка по начислению амортизации линейным способом на 28.02.2019 такая:

Дт 20 (44) Кт 02 — 1 454,1 руб. (начислена амортизация за февраль).

Так как срок полезного использования компьютера составляет 4 года, размер амортизационных отчислений равен 1 454,1 руб.

Бухгалтерские проводки по распределению НДС, составляемые 31.03.2019, выглядят следующим образом:

Дт 19-1-2 Кт 19-1-1 — 10 933,33 руб (отражен входной НДС, подлежащий вычету);

Дт 19-1-3 Кт 19-1-1 — 2 400,00 руб (отражен входной НДС, включаемый в стоимость объекта ОС);

Дт. 68 Кт. 19-1-2 — 10 933,33 руб. (входной НДС принят к вычету);

Дт 01 Кт 19-1-3 — 2 400,00 руб. (входной НДС включен в стоимость объекта ОС);

Дт 20 (44) Кт 02 — 45,76 руб. (доначислена амортизация за февраль 2019 г.);

Дт 20 (44) Кт 02 — 1499,86 руб. (начислена амортизация за март 2019 г.).