В случае если экспорт не подтвержден, экспортеру необходимо совершить ряд действий, направленных на начисление НДС и принятие к вычету налога по неподтвержденному экспорту, а также подать уточненную декларацию по НДС за период отгрузки на экспорт.
Необходимо помнить, что подача уточенной декларации должна сопровождаться доплатой налога и пени.
Шаг 1. Начислить НДС
Если нулевая ставка не подтверждена в течение 180 дней, то в соответствии со ст. 81, абз. 2 п. 9 ст. 165, абз. 2 п. 9 ст. 167 НК РФ не позднее 181 дня с даты помещения товаров под таможенную процедуру экспорта необходимо начислить и уплатить НДС с экспортной реализации по общей ставке (20 или 10%). При этом экспортер, не собравший необходимые документы в установленный срок, должен составить в одном экземпляре счет-фактуру, в котором указать ставку налога 20% (или 10%) и сумму налога (п. 22(1) правил ведения книги продаж, утв. постановлением правительства от 26.12.2011 № 1137).
Поскольку налог начисляется, декларируется и уплачивается за тот налоговый период, в котором произошла реализация, то за тот период, в котором была произведена отгрузка на экспорт:
- в дополнительном листе книги продаж регистрируется счет-фактура с исчисленной суммой налога;
- подается уточенная декларация по НДС, в которой в разделе 6 по строке 020 указывается налоговая база по неподтвержденному экспорту, а по строкам 030 и 050 — исчисленная сумма налога (при этом должны быть выполнены все правила подачи уточненной налоговой декларации по НДС за предыдущий период, а именно: на дату подачи декларации уплачены налог и пени).
В бухгалтерском учете начисленный налог рекомендуется отражать проводкой: Дт 68.эк Кт 68.02,
где:
счет 68.эк — «НДС по неподтвержденному экспорту»;
счет 68.02 — «Расчеты с бюджетом по НДС».
Шаг 2. Принять к вычету входной НДС по неподтвержденному экспорту
Сумма входного НДС по товарам (работам, услугам), которые относятся к реализации сырьевых товаров, экспорт которых вовремя не подтвержден, принимается к вычету на дату отгрузки товаров на экспорт. Счета-фактуры поставщиков регистрируются в дополнительном листе книги покупок за тот период, в котором была отгрузка товаров на экспорт.
В бухгалтерском учете вычет входного налога отображается проводкой: Дт 68.02 Кт 19.эк,
где:
19.эк – сумма входного НДС по товарам, работам, которые заблокированы до подтверждения экспорта.
Вычет входного налога по неподтвержденному экспорту в уточенной декларации по НДС, составленной за период, в котором была отгрузка на экспорт, отражается по строке 040 раздела 6.
По неподтвержденному экспорту несырьевых товаров шаг 2 пропускается, поскольку с 01.07.2016 вычет входного НДС по несырьевым товарам производится в общеустановленном порядке и не зависит от факта подтверждения экспорта.
Шаг 3. Уплатить НДС
Согласно абз. 2 п. 9 ст. 165 НК РФ налог должен быть уплачен на 181 день
Если на 181 день и вплоть до даты подтверждения нулевой ставки НДС по общей ставке (20 или 10%) налог не уплачен, налогоплательщик считается не выполнившим обязанность по уплате налога. Несвоевременная уплата налога может привести к начислению пеней (ст. 75 НК РФ).
После представления в налоговый орган всех документов, подтверждающих право на нулевую ставку, уплаченные суммы налога подлежат вычету по правилам п. 10 ст. 171 и п. 3 ст. 172 НК РФ. Для этого экспортер регистрирует счет-фактуру, составленный при неподтверждении экспорта и ранее зарегистрированный в дополнительном листе книги продаж, в книге покупок (п. 23( 1) правил ведения книги покупок, утв. постановлением № 1137).
В бухгалтерском учете при подтверждении экспорта вычет может быть отражен проводкой: Дт 68.02 Кт 68.эк
В декларации по НДС этот вычет отражается по строке 040 раздела 4.
Шаг 4. Рассчитать и уплатить пени
Пени, не уплаченные налогоплательщиком самостоятельно за период со 181 дня после помещения товаров под экспортный режим до дня подтверждения нулевой ставки, могут быть начислены налоговым органом, так как в этом случае налогоплательщик нанес прямой ущерб бюджету (постановления Президиума ВАС РФ от 11.11.2008 № 6031/08, ФАС Московского округа от 24.07.2008 № КА-А41/6837-08).
Пени организации-экспортеру начисляются в размере 1/300 ставки рефинансирования Банка России, действующей в период просрочки, от неуплаченной суммы налога за каждый день просрочки, при условии, что просрочка составила не более 30 дней; а начиная с 31 дня просрочки пени считаются из расчета 1/150 ставки рефинансирования (п. 4 ст. 75 НК РФ). Пени индивидуальному предпринимателю – экспортеру начисляются исходя из 1/300 ставки рефинансирования независимо от числа дней просрочки.
Начисление пени начинается с 26 числа месяца, следующего за налоговым периодом, в котором состоялась отгрузка (передача) товаров на экспорт и прекращается со дня уплаты налога или представления декларации с подтверждающими документами. Такой подход соответствует позиции Минфина РФ (письмо от 28.07.2006 № 03-04-15/140) и ФНС РФ (письмо от 22.08.2006 № ШТ-6-03/840@).
Судебная практика, в основном, придерживается иной точки зрения. Президиум ВАС РФ в постановлении от 16.05.2006 № 15326/05 указал, что пени нужно начислять со 181 дня с даты выпуска экспортных товаров таможней до дня представления декларации с подтверждающими документами.
Аналогичного мнения придерживаются нижестоящие суды. См.:
- постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 17.11.2015 № Ф04-26678/2015 по делу № А45-24290/2014
- постановление ФАС Центрального округа от 24.05.2013 по делу № А35-2352/2012;
- постановление ФАС Поволжского округа от 12.07.2011 № А65-20208/2010;
- постановление ФАС Волго-Вятского округа от 07.10.2010 № А43-40137/2009;
- постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 22.06.2010 № А67-8303/2009.
Шаг 5. Принять решение об уплате штрафа
Следующим шагом будет принятие решение об уплате штрафа. Дело в том, что судебная практика по вопросу начисления штрафа за неуплату налога по ст. 122 НК РФ при условии, что по истечении 180 дней экспорт не подтвержден и налог не уплачен, неоднозначна.
По мнению Президиума ВАС РФ, изложенному в постановлении от 11.11.2008 № 6031/08, привлечение к ответственности в данном случае неправомерно. Суд, указал, что документальное подтверждение экспортной операции по истечении 180 дней влечет за собой право на применение налоговой ставки 0%. Следовательно, прекращают действовать условия, при которых можно привлечь налогоплательщика к ответственности на основании ст. 122 НК РФ.
К аналогичным выводам приходят нижестоящие суды:
- постановление Арбитражного суда Уральского округа от 23.12.2015 № Ф09-10288/15 по делу № А60-18625/2015;
- постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 17.11.2015 № Ф04-26678/2015 по делу № А45-24290/2014;
- постановление Московского округа от 08.07.2014 № Ф05-4823/2014 по делу № А40-119711/13;
- постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 24.01.2012 № А27-5148/2011;
- постановление ФАС Поволжского округа от 11.05.2010 № А57-19426/2009;
Однако имеются судебные решения, в которых изложен противоположный вывод. Так, некоторые арбитры считают, что факт подтверждения экспорта после 180 дней не освобождает налогоплательщика от обязанности уплатить штраф по ст. 122 НК РФ. Ведь обязанность уплаты НДС по общей ставке (20 или 10%) налогоплательщиком не исполнена (постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.02.2009 № А10-1614/08-Ф02-344/09, ФАС Западно-Сибирского округа от 16.07.2008 № Ф04-4348/2008(8866-А27-14)).
Шаг 6. Включить НДС по неподтвержденному экспорту в расходы
Если экспорт подтвердить не удалось, то начисленный в шаге 1 НДС нужно списать на расходы.
В бухгалтерском учете включение НДС ранее начисленного по неподтвержденному экспорту в расходы производится проводкой: Дт 91.2 Кт.68 эк.
До 2015 года Минфин считал, что этого делать нельзя (письмо Минфина России от 29.11.2007 № 03-03-05/258, направлено для сведения письмом ФНС России от 14.12.2007 № ШТ-6-03/967@). Аргументировалась эта точка зрения тем, что суммы НДС, уплаченные в связи с неподтверждением нулевой ставки, не могут быть учтены в расходах, поскольку не соответствуют условиям обоснованности согласно п. 1 ст. 252 НК РФ. Однако потом он согласился с мнением Президиума ВАС РФ, который считает, что учесть НДС в расходах можно на основании подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ (постановление от 09.04.2013 № 15047/12, письмо Минфина РФ от 27.07.2015 № 03-03-06/1/42961).
НДС в расходах по налогу на прибыль учитывается только в том периоде, в котором она была начислена (подп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ), то есть в периоде, когда истек 180-дневный срок, предусмотренный для представления пакета документов, подтверждающих нулевую ставку НДС при экспорте (п. 9 ст. 165 НК РФ), а не в периоде истечения трехлетнего срока, в течение которого налогоплательщиком могло быть подтверждено право на применение ставки 0%.
