У бенефициара и принципала при отражении банковской гарантии бухгалтерские проводки используются с применением балансовых и забалансовых счетов учета. Факт получения и списания гарантии фиксируется за балансом.
А при отражении расходов по оплате комиссии за ее выдачу используется корреспонденция счетов 51 «Расчетные счета» и 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
Расходы на уплату вознаграждения банку за выдачу гарантии отражаются на счетах в зависимости от вида актива, для приобретения которого она оформлена. Если первоначальная стоимость актива не сформирована, а комиссия оплачена, ее сумма увеличивает первоначальную стоимость. В остальных случаях комиссия учитывается как прочий расход и отражается в бухучете на счете 91.2 «Прочие расходы».
Принципал, гарант, бенефициар — распределение прав и обязанностей при оформлении банковской гарантии
Банковская гарантия представляет собой письменное обещание кредитного учреждения заплатить компании (банку или иному кредитному учреждению) по договору, кредиту или долговой ценной бумаге за третью сторону, не выполнившую своих обязательств.
Банковская гарантия используется в коммерческой деятельности как инструмент страхования рисков.
Три основных определения, используемых при расшифровке термина «банковская гарантия», представлены ниже:
Каждое из указанных лиц рассчитывает на определенные бонусы при оформлении банковской гарантии:
- бенефициар гарантированно получает оговоренную сумму при любом результате сделки (даже если условия договора не выполнены или выполнены не в полном объеме);
- гаранту выплачивается денежное вознаграждение за услугу по предоставлению гарантии (для него это источник дополнительного дохода);
- принципал допускается к выполнению работы по договору или получает желаемый актив.
Несмотря на то что принципал несет расходы по выплате комиссии по банковской гарантии, в некоторых случаях оформление такой гарантии — это единственная возможность получить долгосрочный и выгодный заказ.
На основании каких документов банковская гарантия отражается в учете?
По нормам бухучета все отражаемые на счетах операции должны подтверждаться документами. При этом не имеет значения, балансовые счета при этом задействованы или забалансовые.
Исходя из норм гл. 23 ГК РФ принципал и гарант не обязаны оформлять банковскую гарантию отдельным договором. Однако банкиры не доверяют устной форме договоренностей и описывают нюансы отношений с принципалом в отдельном документе — договоре о выдаче банковской гарантии.
Такой договор обычно содержит все необходимые данные, по которым бенефициар может произвести записи в своем учете (сумма гарантии, срок действия и т. д.).
Гарантия может быть оформлена и в электронной форме. Она составляется в виде электронного документа, который имеет такую же юридическую силу, как и бумажный аналог. Документы подписываются электронной подписью, которая и придает электронному документу юридическую силу. При необходимости бумажный вариант электронной гарантии можно запросить у банка.
Какими проводками банковская гарантия отражается в бухгалтерском учете, расскажем далее.
Факт получения/выдачи банковской гарантии в учете у принципала и бенефициара
Для учета стоимости банковской гарантии у бенефициара предусмотрен забалансовый счет 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные». Списывается полученное обеспечение с забалансового учета по мере погашения задолженности. По каждому полученному обеспечению бенефициару необходимо вести аналитический учет.
По поводу отражения в бухучете банковской гарантии принципалом существует две позиции:
Сторонники этой позиции объясняют свою точку зрения тем, что банковскую гарантию принципал:
- получает не для себя, а для бенефициара (своего кредитора);
- гарантию не выдает (ее выдает банк).
Следовательно, отсутствуют основания для применения принципалом забалансовых счетов 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные» и 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные» для учета банковской гарантии.
Такой подход позволяет:
- учесть факт смены кредитора при неисполнении обязательства принципалом (когда гарант становится кредитором вместо бенефициара);
- отражать дополнительные санкции, установленные по соглашению с гарантом (например, специальные неустойки за несвоевременное исполнение обязательств перед гарантом).
От того, насколько достоверна отражаемая на забалансовых счетах информация о банковской гарантии, зависит точность оценки внешними пользователями бухгалтерской отчетности состояния кредиторской задолженности принципала. Особое значение отражение в учете принципала банковской гарантии приобретает в том случае, если сделка крупная и подлежит раскрытию в бухгалтерской отчетности.
Проводки в учете бенефициара и принципала при неисполнении обязательства
Принципалу не всегда удается своевременно выполнить обязательства перед бенефициаром. В таком случае бенефициар может письменно потребовать у гаранта выплату неполученной по договору суммы.
После получения от бенефициара документов и рассмотрения его требования на соответствие условиям выданной гарантии гарант принимает решение о выплате долга принципала (ст. 374-375 ГК РФ).
После признания претензии гарантом бенефициар производит в учете следующие записи:
Банк сообщает принципалу:
- о прекращении гарантии;
- необходимости возмещения суммы, уплаченной банком бенефициару по гарантии.
Получив уведомление из банка, принципал в своем учете отражает регрессные требования банка. Какие используются проводки по оплате банковской гарантии, покажем на примере.
ООО «Гринвич» оформило банковскую гарантию сроком на 1 месяц, но за этот период не сумело выплатить продавцу ООО «Коррида» предусмотренную договором купли-продажи сумму 12 378 533 руб. Банк, погасивший это обязательство за ООО «Гринвич», потребовал от него возмещения уплаченной суммы.
В учете принципала появятся две проводки:
| Бухгалтерские проводки | Сумма, руб. | Содержание операции | |
| Дебет | Кредит | ||
| 60 | 76 | 12 378 533 | Признано регрессное требование банка |
| 76 | 51 | 12 378 533 | Погашено обязательство перед банком |
Пример проводок у бенефициара: получение и списание гарантии
Рассмотрим пример, помогающий бенефициару сориентироваться по основным проводкам в бухучете.
ООО «Трейдинг» закупило партию товаров стоимостью 1 693 461 руб. на условиях отсрочки платежа. Продавец ПАО «Поставка» затребовал в качестве обеспечения обязательства по оплате банковскую гарантию.
Проводки у бенефициара (ПАО «Поставка») после получения гарантии и поставки товара:
| Бухгалтерские проводки | Сумма, руб. | Содержание операции | |
| Дебет | Кредит | ||
| 008 | — | 1 693 461 | Отражена за балансом полученная банковская гарантия |
| 62 | 90 | 1 693 461 | Отгружен товар покупателю ООО «Трейдинг» |
Покупатель в обозначенный договором срок товар не оплатил. ПАО «Поставка» направило в банк письменное сообщение о необходимости уплаты долга принципала по банковской гарантии, приложив необходимые документы.
После рассмотрения документов и их проверки банк перечислил деньги по гарантии. В учете ПАО «Поставка» произведены следующие проводки:
| Бухгалтерские проводки | Сумма, руб. | Содержание операции | |
| Дебет | Кредит | ||
| 51 | 76 | 1 693 461 | Получены деньги от банка по гарантии |
| 76 | 62 | 1 693 461 | Погашен долг ООО «Трейдинг» |
| — | 008 | 1 693 461 | Списано обеспечение оплаты с забалансового учета |
Если бы покупатель вовремя погасил задолженность за товар, в учете бенефициара было бы значительно меньше бухгалтерских проводок. Всё ограничилось бы отражением и списанием полученного обеспечения на забалансовом счете.
Что влияет на порядок бухгалтерского учета оплаты комиссии за выдачу гарантии?
Выдача гарантии — это платная услуга.
Комиссия кредитного учреждения за выдачу гарантии может устанавливаться по-разному:
- в твердой сумме;
- в процентах от суммы гарантии;
- иным способом.
Кроме того, гарант может устанавливать дополнительные условия оплаты комиссии по выдаче банковской гарантии. Он может потребовать от принципала уплатить комиссию единовременно всей суммой или выплачивать частями в течение срока действия гарантии.
Всё это оказывает влияние не только на порядок бухгалтерского учета данного вида расходов, но и требует от принципала дополнительной проработки своей учетной политики (об этом расскажем в последующих разделах).
Далее мы расскажем о нюансах бухгалтерского учета комиссии за выдачу банковской гарантии и проводках, применяемых для отражения данного вида расхода.
Два вида проводок для отражения комиссии по банковской гарантии при покупке имущества
Поставщик дорогостоящего оборудования или продавец здания может поставить обязательным условием при заключении договора с покупателем наличие банковской гарантии. В бухучете покупателя вознаграждение гаранту будет признаваться расходом. Однако учет этого расхода будет различным в зависимости от того, в какой момент он осуществлен: до постановки купленного имущества на учет или после него. В каждом случае применяется свой набор бухгалтерских проводок по отражении комиссии за выдачу банковской гарантии.
- Вознаграждение гаранту уплачено до того, как приобретенное имущество отразили на счетах бухучета.
Какие используются проводки по учету банковской гарантии у принципала в такой ситуации? Сумма вознаграждения гаранту включается в стоимость приобретенного актива, так как этот расход непосредственно связан с его приобретением (п. 6 ПБУ 5/01«Учет материально-производственных запасов», п. 8 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»).
Для такого случая применяется следующий набор проводок:
Указанная учетная схема отражает проводки по оплате банковской гарантии и по ее отражению в составе кредиторской задолженности до момента перечисления денег принципалом.
ПАО «Современные технологии» планирует приобрести офисное здание стоимостью 150 364 199 руб. у ООО «Недвижимость+». В качестве обеспечения обязательств покупатель предоставил продавцу банковскую гарантию.
Условия предоставления гарантии:
- вознаграждение банку (4% от суммы сделки) — 6 014 568 руб. (150 364 199 руб. × 4%);
- срок действия гарантии — 1 месяц;
- порядок уплаты комиссии — единовременно всей суммой.
ПАО «Современные технологии» уплатило комиссию и выкупило у продавца недвижимость. В бухучете произведены записи:
| Бухгалтерские проводки | Сумма, руб. | Содержание операции | |
| Дебет | Кредит | ||
| 76 | 51 | 6 014 568 | Перечислена комиссия банку-гаранту |
| 08 | 76 | 6 014 568 | Сумма вознаграждения гаранту учтена в стоимости здания |
| 08 | 60 | 150 364 199 | Стоимость здания отражена в составе внеоборотных активов |
| 01 | 08 | 156 378 767
(150 364 199 + 6 014 568) |
Здание учтено в составе основных средств принципала |
- Гарантия выдана после того, как стоимость актива была сформирована.
Здесь нормы бухучета не позволяют учесть сумму вознаграждения гаранта в первоначальной стоимости актива. После того как учетная стоимость имущества сформирована, изменять ее не разрешается.
В такой ситуации признается прочий расход и производятся проводки:
Ситуация опасная, если вознаграждение гаранту, уплаченное до того, как первоначальная стоимость актива будет сформирована, будет учтено в составе прочих расходов. Это вызовет искажение величины налога на имущество, который рассчитывается по данным бухучета. Учитывая, что с 2019 года из налогооблагаемой базы исключается стоимость движимого имущества, неправомерное списание вознаграждения гаранту в составе прочих расходов исказит базу по налогу на имущество, если покупатель приобрел недвижимость.
Особенности учетной политики и проводки при отражении вознаграждения гаранту по договору займа
Расходы на оплату вознаграждения гаранту могут возникнуть у заемщика, когда оформление гарантии является одним из условий получения заемных средств.
При таких обстоятельствах требуется учесть нормы ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам»:
- по п. 7 расходы по займам относятся к прочим расходам;
- по п. 8 допускается равномерное признание допрасходов по займам в составе прочих расходов в течение периода действия договора займа.
Как заемщик будет списывать допрасходы по займам, он должен указать в своей учетной политике:
Какие проводки применяются в бухучете в таком случае, смотрите на рисунке ниже:
Какой бы способ отражения расходов по займам в виде вознаграждения гаранту ни выбрал заемщик, используемые при этом счета бухучета будут одинаковыми.
Банковская гарантия по госконтракту: какой вид расхода и как учесть?
Если для исполнения обязательств по госконтракту (или госзаказу) требуется получение банковской гарантии, суммы вознаграждений гаранту могут учитываться как:
- расход по обычным видам деятельности; или
- прочий расход.
Учитывать вознаграждение гаранту единовременно или постепенно, зависит от вида обязательств компании, обеспечиваемых гарантией:
Корреспонденция счетов для учета вознаграждения гаранту аналогична вышеописанным:
Статья взята с сайта Налог-налог.ру
